EPC总承包模式下项目结算审计存在的问题及应对措施

摘要： 随着我国经济的快速发展,国家大力推进工程总承包模式，与传统的工程管理模式相比,EPC模式下开展项目结算面临诸多的难点和障碍。本文尝试对EPC总承包模式下项目结算审计存在的几个问题进行分析,并结合实际情况提出了一些有效的应对措施，希望能为相关人员提供合理的参考依据。

1 EPC建设模式及投资审计的内容

EPC总承包建设模式是业主将项目的勘察设计、设备采购、建造等内容，全部承包给一家企业进行建设的组织模式。常用于以工艺过程为主要核心技术的大型工业建设领域，这些项目的共同特点是土建施工、设备采购，安装与设计紧密相关，研发及设计工作在项目投资成败中起最关键的作用；设备占总投资比例高，许多设备需要根据项目的特殊要求进行单独订制和建造。EPC模式主要集中在石油、化工、电力、铁路等工程领域。近年该模式已大量推行至普通工程之中。该模式就是常说的“交钥匙”工程。

依据国家的相关法规，政府投资项目结算审计内容包括：基本建设程序的履行情况审计；建设管理制度的制定和执行情况审计；概（预）算编审、执行与调整情况审计；招投标程序和执行情况审计；合同签订、履行与变更情况审计；投资控制、投资完成和工程造价审计。

2 EPC项目结算审计实践中遇到的问题及相关的分析

2.1 审计客观性原则与EPC合同条款相冲突时的问题及对应的处理办法

（1）第一类问题：按评审单价进行结算出现的问题

有的EPC工程中，常采用定额下浮比例的计价模式，经常出现EPC合同约定“以评审单位评审的综合单价做为工程结算单价” 的条款，但审计时却发现有时经评审的分部分项工程综合单价，其组价定额套用、费率调整等组价不合理，或某种材料、设备评审价格过高、以及评审的措施方案实际没有发生或发生数量不够等问题。这种情况出现时：审计人员认为因与合理造价相背离，不能按评审价进行结算审计；EPC承包人依据合同约定，要求以评审价进行结算；综合单价评审机构认为其评审价只是预算价，而非结算价，结算时是否采用由审计确定。

如某工程的模板费用、钢箱梁单价、围挡的措施包干、灰土的回填等等，在结算阶段存在大量的争议，此时，是按照EPC合同中约定“以评审单价进行结算”进行审计，还是不按EPC合同约定，以合理造价进行结算审计的问题。出现了尊重合同与审计客观性的矛盾。争议较大，矛盾突出，久拖不决。

上述问题出现，经分析，原因主要集中在以下几个方面：没有解决好评审单价作为结算单价是否合理；是否与评审单位就评审单价将作为结算价的使用情况协调一致；若评审中没有按合同计价原则办理时，审计时如何处理等等；

依据原因的分析，该类问题在审计实践中具体处理办法如下：

①若评审单价存在不合理情况，审计直接按客观性、合理性原则进行审计。虽然合同中有“结算单价以评审单价为准”的约定，但不能忽略的是，合同中一般也约定有基本的计价原则，如“按2009四川省建筑工程计价定额及相关配套文件计价”的基本原则。依据此基本原则，可以就评审不合理的单价在审计时进行调整。

②将审计发现不合理的单价项目，以审计意见书的形式发给建设单位，通过建设单位返回评审单位重新评审。评审修正后，再报送结算，进行造价审计工作。此种方案一般用时较长，且存在评审机构是否接受重新评审、上级主管机关就结算单价由评审确定的职能分工是否明确、评审单位与建设单位是否协调一致的问题。

当评审错误较少，影响金额小时，宜采用第一种方案进行处理，但当错误较多或影响金额较大、争议突出时，宜采用返回评审中心修正评审的办法进行解决。

③遇到上述问题，在审计报告时，可建议业主单位就EPC合同约定“以评审单价进行结算“的职能分工请示上级领导，以文件或办法的形式固定下业，以明确评审的职能。建议相关职能部门，制定在此种合同计价模式下，审计发现评审不合理时的处理流程及办法，或建议业主单位在以后的类似EPC合同中以条文的形式明确审计发现评审单价不合理时的处理办法。

（2）第二类问题：一切风险包干的问题

在EPC合同中，经常遇到合同条文没有对建设过程中可能出现的可变因素或风险进行认真分析与预判，没有对可能出现的风险进行合理的分摊，而是一味以自己是招标合同制定者的主导优势，将一切风险均纳入承包人头上。施工中，常出现大量超出行业规范性文件规定应进行合理分摊的事宜。

如施工期人工费不调整，材料价格不论涨跌高低均不调整、定额外的检验试验本应由建设单位委托并在其它建设费中列支的费用，合同约定由承包人委托并承担全部费用、措施项目包干不调整、模板不考虑工期及是否定型可周转问题而约定按定额次数摊销、施工围挡不考虑为满足临时社会交通组织需反复搭拆迁改的问题，而统一按定额安全文明费包干计取等等现象。结果出现施工中的某种费用或风险大大超出预期，且存在以上约定与行业文件中强调风险合理分摊矛盾，承包单位据此认为合同对一切风险由承包人承担的约定不合理，要求按行业规定进行风险分摊。该类问题，因有的工程较特殊，往往影响造价较大，涉及单位多，影响大，解决起来较为困难，极易发生结算审计争议，处理起来往往与原有合同约定相矛盾。造成业主单位计取费用则与承包合同矛盾，不计取费用则工程无法有效推进的两难境地。原想将所有风险转嫁给别人，结果给自己工作带来不易解决的难题。

以上情况的出现，分析原因可能是：1）由于业主单位在招投标环节，没有对招标合同文本及条款，依据拟招标工程的具体情况，组织有施工、合同及造价管理经验的人员进行认真地分析，合理地制定，而是简单地参考某类似工程合同，或其它地区类似承包模式下的合同样本。2）业主单位利用在合同拟定过程中的主导地位，为减少自身的风险，不加区别、不考虑风险合理分摊地将一切风险纳入承包的范围之内。

依据以上原因的分析，该类问题在审计实践中具体处理办法如下：

①涉及对原合同条文进行变更的，应由业主单位与承包人签订补充协议，进行备案后纳入审计范围。

②建设单位组织相关部门参加，将风险承担等争议问题提交造价管理部门解释、调解或裁定。

③参照行业指导文件，若招标时明确风险范围的，且正常承包人能承受的风险部分，应由承包人承担；若因建设单位原因调整规模、提高标准引起的增加，或管理部门指导价调整、材料市场价波动幅度过大等正常施工企业无法承担的风险，可考虑风险合理分担的处理办法。

凡以上处理办法，存在突破原有合同约定的情况，均宜采用走访造价管理部门、问题上报、主管领导会商、补充合同签订及备案等流程，以减少结算审计的风险。杜绝审计人员自作主张，随意处理，造成造价质量事故。

④以上情况发生时，在审计报告中，可对业主提出审计管理建议，建议其结合具体工程实际，认真制定招标合同条款，组织有经验的人进行会商，尽量参照现行文件确定合同风险的分摊原则。

2.2 造价合理性与EPC商利益最大化的矛盾

（1）利益冲突产生的根源

传统的建设组织模式下，设计与施工单位分离。设计单位设计时主要考虑技术的可行性，兼顾考虑造价水平的合理性。

但在EPC承包模式下，设计施工一体，EPC企业以利益最大化为目标，设计单位极易在设计时，考虑技术可行性的同时，兼顾考虑企业利益最大化问题。设计的不合理，对最终造价的确定往往带来不可逆转的影响，当前出现许多EPC工程最终造价严重超概算，超合同价现象。使工程造价可控性下降，影响国有投资的经济效益。

（2）EPC商利益最大化表现形式

比如某工程，基坑支护方案设计不合理，增加工程造价达数千万；某大型土石开挖工程，采用爆破开挖还是机械破除设计方案不合理，造成增加概算投资上亿元。地铁车站施工中明挖还是暗挖、顺做还是逆做工法的选择，隧道开挖盾构还是矿山法的选择均可能影响该工程土建造价的30-100%。其它如全部采用灰土回填、砼管道采用粗砂回填、设计给定措施钢筋，结构设计中不区分构件是否抗震均采用抗震钢筋等等设计行为，在EPC工程中，比比兼是，举不胜举。

以上行为的出现，对于投资控制提出了新的课题，也为国家投资效益审计引入了新问题。在EPC模式下，设计与建造一体的情况下，如何发挥审计人员在造价合理确定中的作用值得探讨。

（3）审计如何应对

针对以上问题，我们在审计实践中常常按以下方式进行工作：

①从施工与设计相符性上进行审查。查看超标准的设计，施工中是否存在没有实施的情况；审计设计选定参数的设备，施工中是否严格按设计所选型号采购等，如设计路面沥青较厚，超出正常水平，应重点对沥青面层的厚度采用钻芯取样的方式进行查证；如电缆沟中的电缆，设计可采用普通电缆，而采用铠装无卤阻燃电缆，现场查证是否按图施工。若该类情况，没有按设计图施工，则应在结算中进行扣减。

②通过收集监理、业主、造价控制等单位施工过程中形成的现场记录、影像等资料，了解工程实施中的真实情况，做好相关取证工作，按资料进行审核。

③在EPC项目中，依据现有的图纸技术审查，不能解决设计技术与经济结合的问题。审计报告中，建议业主单位，在管理中引入设计监理的概念，全程控制设计的质量，从设计源头上做好造价控制工作，避免预算超概算，结算超预算或合同价的情况反复发生。

2.3 EPC材料设备事后定价问题

（1）EPC定额计价模式下，存在大量认价的情况

当前许多EPC项目，采用以定额下浮比例的计价模式，在EPC承包合同签订后，或在工程已实施的条件下，事后确定材料设备价格，给结算阶段争议埋下诸多伏笔。

（2）价格争议的根源

许多EPC合同约定由评审确定综合单价，评定综合单价的同时也就确定了材料价格，而评审没有参与工程建设，没有足够的信息及手段去准确确定多如牛毛的材料及设备价格。要不出现评审机构说评的是预算价，结算时请审计确定；要不就是评审确定的价格，有时与市场偏差较大，结算据此引用严重影响客观性问题。

有的EPC业主单位，在实施过程中，不履行合同约定材料或设备的认价职责，以自己不专业、不懂造价为由，在材料认价表中签署请审计确定的意见。

有的监理及业主单位，询价不认真，履职不尽责，承包商报送的价格，没有经过认真调查，随意签署材料设备价格。

以上种种现象，可能造成结算审计时，审计人员发现与市场价或合同计价原则偏离较大，不知如何处理，延误审计时间的问题。

（3）针对以上的问题，审计处理办法建议如下

①认价是业主的权利，也是业主的职责。该由业主认价的，应坚持让业主认价，业主单位在认价单上签署的“请审计确定“，应理解为无效授权，审计作为监督机构，不应参与具体建设行为之中去，否则就出现了审计越位的情况。

②审计判断严重背离市场价的行为，以审计意见书的形式，要求建设单位重新认价，或提供证据，说明理由。

③审计报告中，对业主单位随意认价、随意推泻认价职责，没有认真履职的情况应进行披露，造成重大损失或影响的，应移交有关部门对责任人进行处理。同时可针对情况，对业主单位送发管理建议书，建议业主将认价工作程序化、制度化、市场化。

④建议管理部门制定材料供应商的管理办法，通过市场，竞争选择优秀的材料供应商，才是解决材料询价难，认价难，利益输送多的根本解决办法。

2.4 审计与各职能单位配合问题

（1）建设各参与单位在审计工作中的现象

EPC审计工作过程中，本需评审，建设、监理、勘察、设计、施工、项管、过控、材料设备供应等各单位的密切配合。

但EPC结算审计需查证大量过程资料时，施工单位、建设单位，或建设单位聘请的设计、监理、项管、过控等配合不积极。借口电脑遗失、没有记录等理由，提交的反映工作原始情况的记录、底稿或影像等资料极少。对审计采取回避的态度。

实施过程中，有的监理或过控、项管人员，未认真核实签证内容，随意签字，造成部分施工内容与签字内容不符，给审计造成障碍。

业主作为建设合同的主体之一，理应承担主体责任，但有的业主在方案确定、材料定价时，不认真履职，而是签署请审计确定，按评审确定的意见，将自己应确定的事项推给审计来完成，给审计带来极大的困难。

建设单位管理制度不健全，或没有持续运转及改进的情况较普遍，管理不到位，最终在结算审计中体现在造价争议上，给审计带来了不少的问题。

（2）针对以上问题，审计处理办法建议如下：

①审计建议业主重视管理制度建设，规范管理，并监督其持续运转与改过。

②各单位采用网络等现代管理手段，工程信息进行实时交互，消除事后审计信息不对称的问题。

③审计牢牢抓住业主单位这个建设主体开展工作，说清利害关系，发挥业主在建设行为中的能动性。

④推行全过程审计，推行设计监理，处理好外部审计与企业内部审计的分工与合作。

⑤监督建设单位对聘请的监理、过控等单位的管理，严格履职。

3 结语

在EPC建设项目结算审计中，通过发现项目管理中的问题，及时促进被审计单位完善相关制度，堵塞管理漏洞，防止铺张浪费和投资损失，做到对发现的问题及时提出有针对性的审计建议，起到“边审计、边整改、边规范、边提高”的目的。