2017年，全国人大常委会法工委印发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（以下简称《研究意见》），原国务院法制办印发《关于纠正处理地方政府规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》，以及《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》（以下简称《规范意见》）等规定出台，在全国范围内开展清理纠正地方性法规、规章制度中直接或变相规定“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的有关内容工作，截至目前，取得了显著成效。

但在清理纠正直接或间接规定以审计结果作为工程结算依据的制度或行为之后，在政府投资为主的工程建设项目合同中约定以审计机关审计结果作为工程结算依据的情况增多，通过分析相关案件，发现工程价款结算审计制度（以下简称“结算审计”）规定不明确或无明确规定，是工程价款结算纠纷案件产生争议的原因之一。本文拟通过对我国工程价款结算及其审计制度横向比较、结算审计制度体系内部纵向比较等方法，提出进一步健全完善结算审计制度的建议。

一、工程价款结算是合同纠纷案件的主要争议点之一

工程价款结算是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。工程价款结算是发包人依据合同约定，对承包人实施的工程量予以价款确认，是发承包人之间履行合同约定的法律行为，受民法典等有关法律规定约束。在以政府投资为主的建设工程合同中，双方当事人约定以审计机关审计结果作为工程价款结算依据的情况较多，由此引起的民事纠纷案件数量一直居高不下。

据2019年度最高人民法院第三巡回法庭审结的建设工程合同案由统计，超过1/3案件涉及工程价款结算的依据及方式问题，是建设工程合同纠纷五大争议焦点之首，具体包括工程价款结算依据及方式、已付/欠付工程款、工程量结算、付款条件、工程款利息、发票和其他项目费用等问题。

在“北大法宝”司法案例库中，搜索审结日期2018年1月1日至2022年11月30日期间，民事案由选“建设工程合同纠纷”，全文含“审计局”和“结算依据”的专题案件为2993件，其中2018—2020年逐年递增，2021和2022年有所回落。梳理上述有关以审计机关审计结果作为结算依据的建设工程合同案件，除审计主体约定不明外，主要争议是发包人以审计机关未进行结算审计为由拖欠工程款问题，而审计机关未及时实施结算审计的主要原因是结算审计制度不完善，未明确规定审计机关审计时限，导致合同约定以审计机关审计结果为结算依据，成为工程价款纠纷争议的焦点之一。

因此，需要在分析比较现有结算审计制度基础上，不断完善我国结算审计制度体系，减少审计机关审计结果在民事合同运用中出现的问题及诉讼风险。

二、我国工程价款结算及其审计制度比较

工程价款结算制度是规范主管部门对工程价款结算审核，以及建设单位依据合同约定，进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算活动的制度规定的总称。结算审计制度则是规范审计机关对参与工程建设的各单位提交的工程结算资料所进行审计活动的制度总称。结算制度、结算审计制度都是审计机关开展结算审计的依据，特别是结算审计制度的健全与完善，直接决定审计机关能否全面依法履行结算审计职责。

（一）我国工程价款结算制度规定

从国家层面看，目前我国有关工程价款结算制度规定已形成行政法规、国务院规范性文件、部门规章和部门规范性文件等不同法律效力层次的结算制度体系，其内容较为周详，具体规定了结算相关内容。

从行政法规、国务院规范性文件层面看，2017年《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的意见》提出要“规范工程价款结算”，加强对以政府投资为主的公共工程建设项目的审计监督。2020年国务院印发的《保障中小企业款项支付条例》一方面明确“审计机关依法对机关、事业单位和国有大型企业支付中小企业款项情况实施审计监督”，另一方面对“以审计机关的审计结果作为结算依据”作出明确规定，除合同另有约定或者法律法规另有规定外，要求各单位不得强制以审计机关审计结论作为结算依据，并依法对违反规定的直接责任人员给予处分。可见，既规定了审计机关依法履行结算审计职责，又明确了审计结果应依约或有法定适用情况在工程结算领域运用。

从部门规章和规范性文件看，2004年，财政部、原建设部印发《建设工程价款结算暂行办法》，对工程价款结算的组成、支付方式、合同约定结算的内容及约定不明处理方法等作出规定。2017年，财政部印发的《基本建设财务规则 (2017修正 )》作为部门规章，专设“工程价款结算管理”一章，对结算做了详细规定，明确工程价款结算时限，要求“竣工价款结算一般应当在项目竣工验收后2个月内完成，大型项目一般不得超过3个月”，还规定项目主管部门应当会同财政部门加强对工程价款结算的监督。可见，财政部门对工程价款结算的相关制度规定较为完善。

住房和城乡建设部等作为建设项目主管部门，在制定的有关投资项目管理的规范性文件中都对工程价款结算等内容作出规定，如2018年《住房城乡建设部关于加强和改善工程造价监管的意见》，要求强化合同对工程价款的约定与调整，实施工程价款施工过程结算制度，规范工程预付款和工程进度款等款项支付。2022年6月，财政部、住房城乡建设部印发《关于完善建设工程价款结算有关办法的通知》，强调提高建设工程进度款支付比例，当年开工、当年不能竣工的新开工项目可以推行过程结算等，从而减轻建筑企业负担，保障农民工权益。

可见，我国有关工程价款结算制度较为完善，但在以“审计机关审计结果作为工程结算依据”规定方面，存在文件规定不一致的情况，需更高层次的法律法规明确“审计机关审计结果作为工程结算依据”的适用情况。

（二）我国有关工程价款结算审计制度

结算审计是工程造价审计的主要内容，是竣工决算审计的前提和基础，也是公共投资工程审计的重要组成部分。从我国现行公共投资审计制度看，有关结算审计制度规定相对较少，且法律效力级别较低，尚未形成完善的结算审计法律体系。

从法律法规层面看，审计法及其实施条例是公共投资审计现行最高层次的法律法规。新修订审计法第23条明确规定审计机关公共投资审计职责，将投资审计范围扩大至“关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目”。审计法实施条例第20条，明确单项工程结算审计是公共投资审计的职责内容之一，但未作具体规定。

从部门规章和部门规范性文件看，审计署未出台有关投资审计专项规定的部门规章，国家审计准则第四章“审计实施”中仅规定审计实施方案包括项目审计进度安排等内容，审计通知书应明确审计时间，但未明确是否写明审计终止时间。《规范意见》《审计署办公厅关于进一步严格规范投资审计工作的通知》《审计署办公厅印发〈关于进一步完善和规范投资审计工作的意见〉贯彻落实中常见问题解答的通知》3个文件，作为现行有效的投资审计规范性文件，重在规范投资审计行为，对结算审计时限等内容未作规定。从有关公共投资审计的地方性法规看，河北、河南、四川、陕西、新疆、贵州6个省（自治区），南京、徐州、呼和浩特、石家庄、郑州、武汉6个设区的市和深圳经济特区等地方，分别以“国家建设项目审计条例”或“政府投资项目审计条例”等名称颁布地方性法规。除陕西未对投资审计时限作出规定外，多数地方性法规对竣工决算审计或整个审计时限作出规定，如河南、河北、贵州、四川、新疆、郑州、南京、呼和浩特、武汉等省、区、市法规规定，竣工决算审计或审计时限为3个月，可申请延长1个月或3个月；徐州则规定竣工决算审计时限为30日。四川、深圳两地还单独规定工程价款结算审计内容，其中深圳还分别对单项工程结算审计和竣工决算审计，明确规定在45日内出具审计结果，上述规定与财政部《基本建设财务规则（2017 修正）》中对结算最长时限3个月的规定基本吻合。

但各地对审计起点时间规定不一，如河北省、石家庄市明确规定自接到申请之日起10日内实施审计，四川省规定“建设项目交工验收或试运行期满后3个月内提请工程结算审计”，新疆、郑州、呼和浩特、石家庄等地法规还增加对建设单位编报竣工决算的时间规定，河南、贵州等地方性法规则笼统规定自审计实施后3个月出具审计报告。可见，虽然各地方性法规对结算审计时限或审计时间进行规定，但各地规定内容不一致。

此外，北京、上海、浙江、黑龙江、江苏和江西等省市政府颁布地方政府规章，以专节或条款形式明确规定审计机关对“政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算”进行审计，但未对结算审计作出具体规定。

综上所述，通过我国工程价款结算与结算审计制度，以及结算审计体系内部规定之间比较，发现我国结算审计制度供给不足，除审计法实施条例对结算审计有原则性规定外，仅有部分地方性法规对结算审计及其时限作出具体规定。因此，需要从制度上完善结算审计相关内容，健全投资审计制度体系，为全面依法开展投资审计奠定制度基础。

三、进一步健全我国工程价款结算审计制度展望

针对我国工程价款结算审计制度需进一步健全完善的现实问题，应运用法治思维和法治方式，进一步修改完善结算审计制度规定，保障审计机关投资审计工作全面转型发展。

（一）提高投资审计立法层次，完善结算审计制度

立法是实现良法善治的前提。坚持立法先行，发挥立法的引领和推动作用。借鉴有关行政法规、财政部等有关结算制度规定，吸收审计署和地方性法规等投资审计制度优点，进一步完善结算审计等制度规定，健全投资审计制度体系。

虽然2001年审计署《审计机关国家建设项目审计准则》、2011年《政府投资项目审计规定》等规章制度至今已失效，但对有关结算审计或工程造价审计的规定在一定情况下仍有借鉴意义，如明确规定审计机关“检查工程价款结算与实际完成投资的真实性、合法性及工程造价控制的有效性”，或要求提高工程造价审计质量，明确在审计实施日起3个月内，出具竣工决算审计报告等内容。可以在审计法实施条例、国家审计准则修订以及制订专门的投资审计制度规定时，吸收相关规定内容，完善结算审计制度，提高投资审计的立法层次和效力。

（二）明确审计时限规定，健全完善投资审计程序

审计时限作为审计程序性规定，体现的是依法审计的必然要求。明确规定投资审计时限，有利于厘清审计机关审计和建设单位结算的各自责任，破解建设单位推诿工程价款支付责任而引发合同纠纷等难题。

在完善结算审计制度基础上，审计机关依据项目资金规模和建设周期，合理确定公共投资审计时限，特别是在合同约定以审计机关审计结果为结算依据情况下，严格按照财政部有关“2个月或3个月”结算时间的规定，完成结算审计工作。

此外，借鉴四川省、贵州省、深圳市、石家庄市等地方性法规有关工程价款结算审计规定，进一步完善结算审计程序（见图 1）。一方面，要求主管部门和建设单位及时报送纳入审计机关年度审计计划的项目建设情况，以便审计机关按时开展投资审计工作；另一方面，明确在单项工程竣工、整体竣工验收或项目试运行阶段，建设单位编制验收材料、提出审计申请时间的规定，并对建设单位未按时或拖延提出审计申请且以未进行审计为由拒绝支付工程款的情况，予以追责。

（三）恪守审计权力边界，依法履行投资审计职责

审计机关不能因清理纠正“以审代结”制度或行为之后，投资审计需转型发展为理由而不开展结算审计工作，“一退了之”。结算审计作为审计机关公共投资审计的法定职责，无论合同是否约定以审计机关审计结果为结算依据，审计机关都必须依法独立履行结算审计职责。同时，按照“法无授权不可为”要求，不参与建设项目工程结算及其审核等管理活动，不强制或变相强制要求以审计结果作为结算依据，不给承建单位（合同相对人）设定义务，维护和保障当事人合法权益。

当前，应不断完善结算审计制度体系，细化审计时限规定，恪守审计权力边界，将结算审计融入投资审计中，推动投资审计全面转型发展。（作者高雅丽单位系审计署审计科研所）