论文导读:：改革开放带来我国经济的高速发展，同时也不避免的带来了环境问题。如何采取切实的手段保障保护环境成为政府、学者及公众关心的话题。本文以环境保护为出发点，试图通过建立有效的生态税制度，直接或间接将环境的损害者和受益者纳入到税收体系，从而引导、规范纳税人的行为，以保证环保政策的有效执行。
论文关键词：环境保护，生态税，财政分权

　　改革开放以来，由于我国采取的粗放型经济发展模式，生态环境遭到了严重的破坏，保护环境迫在眉睫。然而，生态税的研究在我国却还是一个全新的课题。一方面是因为我国传统的税收理论研究内容与方法的局限及缺乏对国际上税收实践的跟踪研究；更重要的是生态税作为一种环保政策，由于在其执行过程中涉及多方利益主体之间的相互博弈[①]，从而使其环保效果大打折扣。因而，本文将对我国生态税制度进行探讨，试图通过建立更完善生态税制度，使环境得到有效保护。
　　一、生态税概述
　　生态税是指以保护生态环境和自然资源为主要目的，向所有因其生产和消费而造成外部不经济的纳税人而课征的税收。生态税的产生和发展大致可分为三个阶段：第一阶段，在环境和资源问题不是非常严重时，国家的一般税收制度体系中存在“非意识性的环保税收措施”[1]阶段。这一阶段的特点是，人们普遍没有意识到环境保护的必要性，更谈不上重视。因此，税收还不能被有意识地作为一种实现特定环保目标的经济手段。但是，在税收制度体系中，某些规定客观上起到了保护环境和资源的作用。比如说，仅仅为了增加财政收入，而将某些污染项目纳入到征税范围；第二阶段，有针对性地开征某些生态税种阶段。人们逐渐开始意识到工业化带来的生态灾难。尤其是20世纪五、六十年代，接连发生的较为严重的污染事故使经济发达国家开始重视环境问题，纷纷着手制定治理污染、保护环境的法规，同时有意识地运用税收手段，主要是开征各种污染税；第三阶段，20世纪七十到九十年代，西方发达国家全面、系统的“绿色税制改革”[2]阶段。随着人们对环保认识的提高，环保措施开始从注重“末端治理”转向“全程防治”。与此相适应，以OECD国家为代表的西方发达国家，在税收方面也开始从简单的征收污染税转向全面、系统地调整税制，以体现税收的整体环保要求。
　　二、我国生态税现状
　　为了抑制生态环境恶化，实现社会经济可持续发展，我国开征了某些与环保有关的税种，制定了一系列与环境保护有关的税费政策，但并不存在纯粹意义上的生态税。
　　（一）现行税制中与生态保护相关的税种和税费政策
　　这些税种和税费政策主要包括四个方面[3] [4]：
　　1.对环境保护和资源合理开发具有直接或间接意义的税种。主要是资源税和耕地占用税。车船税、车辆购置税、城镇土地使用税和城市维护建设税等税种虽不直接或并不完全针对环境保护，但对环境保护也有积极作用。
　　2.有利于环保的各项税收优惠措施。增值税中鼓励资源综合利用、促进废旧物资回收、鼓励清洁能源和环保产品等优惠政策；新企业所得税法实施后，企业所得税的优惠政策的环保取向更加清晰；消费税环保用意明显（见图1[②]），对小汽车、摩托车的重新分类和税率调整体现了按污染程度设计税负（税率）的环保新理念；农业税对改良土壤、提高肥力、增加肥力、植树造林等有助于环境保护的农业生产活动给予减免税。
　　
　　图1 2002-2007年与生态环境相关的税种征收额趋势图
　　3.支持环保事业的税收措施。如房产税、城镇土地使用税、契税和车辆购置税等。
　　4.以环境保护为目标的若干行政规费。主要包括排污费、污水处理费和垃圾处理费。排污费目前由环保部门征收，收费项目包括污水、废弃、固体废物、危险废物和超标噪声。某些环保规费具有税收特征。
　　从构成比例看，与环境保护有关的税种只占总税种的22%[5]，相对于日益严峻的环境形势和社会经济可持续发展的战略目标，这个比例还是比较低的。
　　（二）现行生态税效果分析
　　从绝对额分析，与环境有关的资源税、消费税等各主要税种呈逐年上升趋势，从近6年的数据来看（见表），2007年的绝对数额比2002年增加了2353.9元；但从相对额分析，这五种税的收入占总税收收入的比重却从2002年的10.14%下降到了2007年的8.24%（如图2）。比重的下降有两种可能：一种是因为环境质量的改善使税基相应缩小，另一种是因为绿色税制的发展滞后于经济，没有充分发挥应有的作用[5]。就我国目前的环境状况而言，明显是属于后一种的。也就是说，我国生态税在这几年相对而言萎缩了。鉴于我国环境状况的严峻性，加快生态税体系建设已刻不容缓。
　　表 与生态环境相关的税种征收额占税收比重[③]（单位：万元）
　　

年份	2002	2003	2004	2005	2006	2007
资源税 消费税 城市维护建设税 城镇土地使用税 车船使用税 合计 税收总收入 生态税占税收比重（%）	75.1 172.5 470.9 76.8 28.9 1724.2 16996.6 10.14	83.1 1221.7 550 91.6 32.2 1978.6 20466.1 9.67	99.1 1550.5 674 106.2 35.6 2465.4 25718 9.58	142.6 1634.4 796 137.3 38.9 2749.1 30865.8 8.9	207.2 1885.7 940.2 176.9 49.9 3259.9 37636.3 8.66	261.3 2206.8 1156.3 385.5 68.2 4078.1 49449.3 8.24

　　图2 2002-2007年生态税占税收比重趋势图
　　三、我国现行生态税制中存在的问题
　　我国传统税制忽视了税收对生态环境与资源保护的调节作用。面对不断恶化的生态环境，我国现行生态税的调整功能日益弱化，其诸多问题也日益凸显。
　　（一）主体税种缺位
　　我国目前尚未形成真正意义上的生态税体系，生态税种少，没有从环境保护和可持续发展的角度来设置，没有体现出抑制污染性生产、支持清洁性生产的作用；专门税种缺位，现有税收措施很粗糙、很不系统，少量的税收措施散见在资源税、消费税、车船使用税、固定资产投资方向调节税等有关规定中。
　　（三）部分生态税收的计税依据不合理
　　例如，我国资源税的计税依据为销售量和自用数量，而非开采数量财政分权，这使得企业对开采而未销售或自用而积压的资源不需要付出任何税收代价。车船使用税的乘人汽车和机动摩托车按辆稽征、载货机动车和机动船按净吨位稽征，与其对能源的消耗量和废气的排放量关联程度较低，难以达到保护环境的目的。
　　（四）生态税收的税率不适当
　　部分税费的税率明显过低，这在一定程度上降低了调节力度，不足以达到节约资源、控制污染的作用。如我国的煤炭资源税的定额税率仅在0.3-5元/吨，城镇土地使用税年税额为0.2-10元/平方米。另外，许多税目税率的高低与课税对象的环保程度基本无关，税率体现不出污染和耗能程度。例如，在现行消费税中，小汽车、越野车和小客车的税率高低是按照汽缸容量区分的，与其污染排放程度和节能程度关联不够密切，摩托车也不按污染排放程度确定税率。
　　（五）税、费主辅作用错位
　　国外生态税是以税为主，收费为辅。而我国则相反，以排污收费为主，辅之以环保税收减免的优惠措施。当然，排污费的收取在一定程度上缓解了污染物对生态破坏的压力，降低了破坏程度，但与征税相比，其弊端日显：首先，由于环境定量监测措施和手段不到位，测定手续麻烦，对于水体、大气等环境因素的污染程度难以精确计量，因而造成收费依据不足，收费标准不统一，收费额度不尽科学、合理，征收成本高。其次，收费作为政府行为，其征收手段缺乏刚性，没有法律保证，随意性很大，因而可能导致乱收费、财政收入流失等问题的出现；同时，污染者也容易产生是在承担政府某种“摊派”的抵触心理，甚至产生缴费后就可以“名正言顺”地向公共环境排污的扭曲心理，使“外部不经济”问题更加“合理化”。再次，在地方政府的保户伞下，排污企业“畅通无阻”，造成企业间的不平等竞争，更为严重的是它将污染成本转嫁到政府和居民头上，造成严重的得不偿失。例如，1995年淮河沿岸的一些小造纸厂，有的年产值仅有二、三十万元，虽是当地政府一笔不小的收入，但其造成的污染使国家要投资几十亿元的治理费用，远远超过当时所有小厂为国家创造的财政收入总和。最后，对所收取的费用缺乏有效的监督，资金不是专门用于环境治理，而是人为的随意支配，因而往往造成环保收费使用不当，从而引发形成新的腐败。所有这些使得我国环保政策无法得到切实落实，生态环境难以避免进一步恶化的趋势。
　　三、保障环保政策牢靠落实的生态税设计
　　（一）生态税设计的基础：借鉴中国财政体制改革的经验
　　我国的改革开放打破了在原有经济体制下微观主体和地方政府缺乏活力的局面，使得三十年来国民经济保持了高速增长。在这个过程中，从20世纪80年代开始的财政分权（包括80年代的财政大包干和94年开始的分税制改革）在其中起到了重要的作用，不少学者对此进行了研究，杨瑞龙认为中央政府对地方政府的财政分权使得地方政府成为有独立经济利益目标的政治组织，改变了地方政府的目标函数和约束条件，增强了追求经济增长的动力。Ma以平均留成比例来衡量财政分权，研究发现，财政分权促进了中国经济增长[6]。林毅夫等人通过对1970年到1993年30个省的截面数据分析证实了财政分权后的地方政府利用自身对本地的信息优势提高了资源配置效率促进了经济增长[7]。Lin和Liu以边际留成比例来衡量财政分权, 结果表明, 财政分权对中国经济增长具有积极作用[8]。Jin等以地方分成比例作为中国财政分权的衡量标准, 发现中国财政包干制度缩小了各地区的经济发展差距[9] 论文发表。刘金涛认为中国的财政分权不仅仅是中央政府对地方政府的分权，还包括对市场的分权，重塑了微观主体，使得经济决策权日益分散，增强了市场机制的作用[10]。
　　综上所述，我们认为，财政分权起作用的一个机理在于改变了制度环境使得中央和地方政府以及市场微观主体的目标趋向一致。财政分权对于地方政府来说一是使得其收入来源发生了变化，改革前地方政府的收入主要来源于中央政府拨款；财政分权后，地方政府收入直接与本地区经济发展相关。二是地方政府收入扣除支出费用的余额纳入地方政府的目标函数，地方政府成为地方税金的剩余索取者，地方政府因此需要根据其收入合理配置资源，以获得利益最大化。